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IL PUNTO
FISCALITÀ INTERNAZIONALE

Trattamento fiscale delle distribuzioni di utili incerto con trasferimento di sede

/ Gianluca ODETTO

La sorte delle distribuzioni di utili da parte di società che trasferiscono la propria sede sociale da uno Stato all’altro rimane a oggi un tema sul quale non vi sono indicazioni certe e definitive. Pesa, in questo contesto, la presenza di presunzioni che, a tutela degli interessi erariali, talvolta considerano distribuite per prime, ai soli fini fiscali, determinate classi di riserve (è quello che fa, in Italia, l’art. 47 comma 1 del TUIR con la presunzione di distribuzione prioritaria degli utili). La materia è stata incidentalmente considerata nella recente circolare Assonime n. 24/2021, avente a oggetto la disciplina degli artt. 166 e 166-bis sui trasferimenti in uscita e in entrata. Per quanto riguarda i primi, la norma di riferimento è l’art. 166 comma 14, secondo cui il trasferimento della residenza all’estero non comporta di per sé alcuna imposizione dei soci. In questo contesto, l’indicazione della circolare va nel senso per cui, se i soci sono non residenti, l’Italia perde “fisiologicamente” la possibilità di esercitare la propria potestà impositiva sugli utili in questione; ipotizzando, quindi, una società italiana, partecipata da soci non residenti, con riserve di utili pregresse:
– ove le riserve siano distribuite nel momento in cui la società è residente in Italia, questa è tenuta a operare la ritenuta prevista dall’art. 27 del DPR 600/73 (nella misura del 26%), di regola ridotta al 15% o al 10% in base alla Convenzione vigente con l’altro Stato;
– se, invece, la distribuzione avviene quando la società ha già trasferito la propria residenza nell’altro Stato, la ritenuta italiana non sarebbe più operata (ipotizzando che il nuovo Stato di residenza della società coincida con quello di residenza dei soci, vi è imposizione solo in questa giurisdizione). Si giustificano, in questo senso, i trasferimenti contestuali di residenza della società e dei soci di riferimento, ai quali l’Italia non potrebbe quindi opporre un potere di tassazione sulle riserve pregresse. La soluzione, peraltro, pare logica in virtù del fatto che alle riserve non distribuite corrisponde in genere un maggiore valore della società, tassato a norma dell’art. 166 del TUIR (in capo a quest’ultima) all’atto della migrazione all’estero. Secondo la circ. Assonime n. 24/2021, se i soci sono invece residenti in Italia, il trasferimento all’estero lascia impregiudicato l’obbligo di verificare la stratificazione del patrimonio netto ai fini dell’imposizione italiana (la presunzione di prioritaria distribuzione degli utili prevista dall’art. 47 comma 1 del TUIR, infatti, troverebbe applicazione anche per le distribuzioni operate da società non residenti), ferme restando invece le regole dell’altro Stato (e della Convenzione tra quest’ultimo e l’Italia) per gli eventuali prelievi in uscita. Per i trasferimenti “in ingresso”, la posizione della circ. n. 24/2021 va nel senso per cui, quanto meno se lo Stato di provenienza appartiene alla white list, la natura fiscale delle riserve è quella che si desume dalla contabilità tenuta in questo Stato. La circolare si è posta il tema degli utili “black list” eventualmente esistenti nel passivo delle società che si trasferiscono in Italia. Il tema non riguarda le società comunitarie, i cui utili non sono per definizione mai “privilegiati” ai sensi dell’art. 47-bis del TUIR, nella misura in cui esse non abbiano a loro volta partecipazioni in società non comunitarie a fiscalità bassa (o nulla), ma interessa potenzialmente molte società, in quanto la maggior parte degli Stati extraeuropei, anche a fiscalità di vantaggio, è inclusa nella white list. L’impostazione suggerita è quella per cui, se gli utili si qualificano come “privilegiati” a norma dell’art. 47-bis del TUIR, non vi sarebbe tassazione one off all’atto dell’ingresso in Italia; occorrerebbe, al contrario, mantenere un adeguato tracciamento delle loro movimentazioni e assoggettare a tassazione gli stessi – nei più gravosi modi previsti allo scopo – solo all’atto della loro distribuzione ai soci. Depone in questo senso il parallelo con l’art. 9.5 del provv. Agenzia delle Entrate 28 agosto 2017 sulla branch exemption, con cui si stabilisce che gli utili corrisposti alla stabile organizzazione esente dalle partecipate black list sono assoggettati a tassazione (in capo alla casa made) solo quando quest’ultima li distribuisce, a sua volta, ai soci. Queste indicazioni si “intrecciano” con quelle che caratterizzano la pianificazione fiscale delle persone ad alto reddito che hanno esercitato (o intendono esercitare) l’opzione per l’imposizione forfetaria sostitutiva prevista dall’art. 24-bis del TUIR, posto che la prassi dell’Agenzia delle Entrate (circolare n. 17/2017, Parte III, § 2.3) ha espressamente ammesso che rientrano tra i redditi prodotti all’estero assoggettati a imposizione sostitutiva anche quelli di cui all’art. 47 comma 4 del TUIR (ovvero, i dividendi “privilegiati”); l’imposizione sostitutiva, a rigore, a questo punto sarebbe tale solo se la distribuzione avviene prima del trasferimento della sede, posto che in questa evenienza l’utile si considera di fonte estera, in quanto reddito di capitale corrisposto da un soggetto non residente.

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